La recherche en droit fiscal
p. 181-196
Texte intégral
11 - Traiter du sujet de la recherche en droit fiscal peut paraître un exercice inutile, ou une gageure. Un exercice inutile si l’on retient l’analyse selon laquelle le droit fiscal – appelons-le ici la fiscalité, pour être davantage dans l’esprit du propos – serait une matière essentiellement réglementaire, ayant vocation à concourir au développement de la mémoire des étudiants des Facultés de droit bien plus qu’à celui de leurs capacités d’analyse juridique, et à être mise en application dans la vie professionnelle par des spécialistes s’appuyant principalement sur des guides pratiques ainsi que sur une documentation administrative particulièrement foisonnante ; une gageure, si l’on met en avant la complexité1, parfois déroutante, de la matière qui rendrait à peu près vains les efforts pour identifier ou essayer de faire prévaloir des schémas cohérents de réflexion et de proposition.
22 - Il est vrai à ce sujet que le droit fiscal est marqué par le rôle dominant de l’administration. L’administration fiscale - qu’il convient aujourd’hui d’appeler l’administration des finances publiques - a en France une place considérable au sein de l’État et de la société : elle est en effet chargée de tâches majeures comme la participation à l’élaboration de la plupart des dispositions qui, après avoir été soumises au Parlement, deviendront lois, la rédaction des textes réglementaires et du foisonnant bulletin des impôts, la collecte de la quasi-totalité des recettes de l’État, le contrôle des contribuables et de la matière imposable, et le suivi des procédures contentieuses. Le Conseil des impôts a pu relever que “forte du caractère régalien de sa mission, l’administration fiscale a traditionnellement entretenu avec des usagers qualifiés “d’assujettis”, des relations fortement teintées d’unilatéralisme”2. Peut-on parler de l’existence d’un droit fiscal dès lors que l’administration joue un rôle aussi important dans la préparation et l’application de la norme ?
33 - L’interrogation qui vient d’être présentée ne peut qu’être renforcée par l’observation de l’instabilité de la norme. Il a été relevé qu’en moyenne 20 % des articles du Code général des impôts sont modifiés chaque année3. Le respect qui doit être porté à la norme et la considération due au législateur en souffrent. Toute personne qui analyse les dispositions fiscales des lois de finances annuelles et des lois de finances rectificatives qui peuvent être votées en cours d’année, ne peut qu’être frappée de la brièveté de l’espace-temps que se fixent les parlementaires pour réfléchir aux effets des mesures qui figurent dans les textes de projets de lois et dans les amendements déposés. Le législateur, mû trop souvent par un sentiment d’urgence qui peut confiner à la précipitation4, limite son intérêt à des points de politique fiscale qui ne sont que l’un des volets de la matière fiscale. Il ressort de ces aspects du travail parlementaire une insécurité juridique pour le contribuable et une mauvaise image du système fiscal auprès des agents du secteur marchand, tant français qu’étranger.
44 - Importance pratique de la matière, complexité et instabilité de celle-ci, rôle dominant ou, à tout le moins, majeur de l’administration, apparaissent, sinon comme des obstacles, du moins comme des freins à l’existence reconnue d’un droit et, ainsi, d’une recherche au sein de celui-ci. S’arrêter à cette considération serait toutefois la marque d’une faiblesse regrettable. Les règles qui gouvernent les prélèvements effectués d’autorité sur les agents économiques5 méritent d’être étudiées et, éventuellement, critiquées afin notamment de contribuer à la protection de ceux-ci.
5Certes, les conditions de perception des recettes fiscales et, de façon générale, le système fiscal sont “imprégnés” du concept selon lequel l’État incarne l’intérêt général, ce qui justifie l’existence de prérogatives de puissance publique exorbitantes du droit commun pour l’ensemble des différents services de l’administration fiscale6. S’il résulte du rapport inégal de pouvoir entre l’État, d’un côté, et les personnes physiques ou morales, de l’autre, une faiblesse intrinsèque du droit fiscal qui contribue à expliquer que ce dernier souvent ne soit pas considéré comme une matière juridique véritablement noble, on doit pour autant garder à l’esprit une réflexion formulée par Alain dans les Propos, selon laquelle “ce qui fait vivre le droit, c’est l’idée de l’insuffisance du droit” et “le droit est imparfait, mais en revanche le droit existe ; et le droit est esprit par un devenir sans fin à travers des contradictions surmontées”. Une telle réflexion s’applique, nous semble-t-il, parfaitement au droit fiscal et à la recherche qui peut être effectuée au sein de celui-ci.
65 – Une autre difficulté doit être mentionnée, s’agissant du sujet ici traité, qui porte sur le principe identifié d’autonomie du droit fiscal. Le droit fiscal apparaît parfois comme éloigné du droit privé comme du droit public, en ce qu’il développe des concepts autonomes qui ne relèvent pas – ou ne relèveraient pas – du droit. Dans le prolongement d’une telle opinion, on ne saurait considérer qu’il puisse exister une recherche juridique dans le domaine du droit fiscal, ces deux derniers termes étant largement antinomiques.
7Il est souvent cité cet extrait des conclusions du commissaire du gouvernement Louis-François Corneille sur l’arrêt Syndicat des agents généraux d’assurances de Belfort : “Qu’est-ce qu’une loi fiscale ? C’est une loi destinée à frapper la matière fiscale, la matière imposable et qui la saisit là où elle se trouve, qui la saisit telle qu’elle apparaît, en fait, sans se préoccuper de ce qu’elle vaut en droit. La loi fiscale frappe donc des états de fait et non des situations de droit”7. Dans un sens assez proche, Louis Trotabas a écrit, dans une étude sur Le particularisme du droit fiscal : “Au regard des autres branches du droit public comme au regard du droit privé, la loi fiscale possède une indépendance qui lui permet d’établir ses propres règles ; le droit fiscal, comme “charbonnier”, est maître chez lui”8. Une telle autonomie aurait pour finalité de permettre à la matière fiscale d’échapper au “juridisme”, critiqué par un ancien directeur général des impôts qui a laissé une empreinte forte dans l’organisation des prélèvements obligatoires9.
8Nous préférons, pour notre part, approuver les auteurs qui dénoncent “cette prétendue autonomie et ce prétendu réalisme du droit fiscal”10, théorie qui “fut “inventée” pour accroître les ressources de l’État” car “lorsque le droit était insuffisant pour satisfaire les appétits du Trésor, on invoquait une analyse économique”11. Lorsque l’existence d’une spécificité fiscale apparaît indispensable, cette dernière doit être strictement cantonnée, et s’inscrire en tout état de cause dans un “droit spécial”12, c’est-à-dire dans des règles juridiques précises : à défaut, il est porté atteinte à l’État de droit qui, seul, permet de défendre les principes d’égalité devant l’impôt, ainsi que de respect des droits et des biens du contribuable. Pour cela, toutes les parties prenantes à la matière fiscale se doivent de respecter les principes et les règles fixés par le droit privé et le droit public, auxquels ne peuvent déroger qu’à titre exceptionnel des principes et des règles propres à cette dernière. Plus encore, de telles dérogations ne sauraient être fixées par le législateur ou le juge de l’impôt que dans un souci de fonctionnement harmonieux des régimes d’imposition et, donc, du système économique. Un éminent auteur a pu préciser que le droit fiscal “n’a pas vocation à réécrire tout le droit français et il est normal qu’il se réfère aux autres droits lorsque les conditions d’application de la norme fiscale les mettent en jeu”13. Il est de plus nécessaire, pour que le droit fiscal puisse être compris et respecté par toutes les personnes qu’il concerne, que de telles dispositions fiscales propres soient le plus restreintes possibles.
96 – Les développements qui suivent seront consacrés à la présentation de sujets, au sein du droit fiscal, pour lesquels l’existence d’analyses divergentes nous paraît justifier pleinement que soit opéré un travail de recherche, après qu’il ait été souligné que même si l’on s’est fixé l’objectif que le choix des thèmes reflète une certaine diversité, ces derniers sont nécessairement liés à un intérêt personnel de l’auteur de cette contribution.
107 - Les développements concernés participent de ce qui est souvent qualifié de “commentaires du droit positif”. Peut-on considérer, en reprenant le propos d’un auteur, que de tels commentaires reflètent de façon générale le repliement de la critique et de l’esprit de réforme sur des “aspects secondaires” par l’effet de la complexité du système fiscal moderne qui “décourage l’analyse doctrinale et la confection de projets alternatifs”14 ? Nous osons pour notre part espérer que les sujets ici traités ne soient pas identifiés comme étant d’importance mineure. Notre ambition, modeste, est de montrer que des premiers pas vers davantage de cohérence et, donc de simplicité, sont possibles.
118 – Le premier sujet retenu est celui de l’interaction entre les notions de société commerciale, d’activité commerciale et d’entreprise commerciale en droit fiscal. La portée de ces notions a fluctué, en fonction de la période considérée ou des questions qui ont été posées au juge de l’impôt. Le caractère malaisé de l’insertion de la notion d’entreprise dans le droit fiscal français, dont on va voir des illustrations, s’explique sans doute par une certaine ambiguïté15 de celle-ci. Il en est ressorti des solutions jurisprudentielles parfois difficiles à comprendre.
12La démarche initiale du Conseil d’État a paru consister, dans le silence de la loi fiscale, à s’appuyer sur les principes du droit commercial. La loi (C. com., art. L. 210-1, al. 2) qualifie de “commerciales à raison de leur forme et quel que soit leur objet, les sociétés en nom collectif, les sociétés en commandite simple, les sociétés à responsabilité limitée et les sociétés par actions”. Ainsi, quelle que soit leur activité, les sociétés commerciales par la forme accomplissent des opérations commerciales. Cette démarche a conduit le Conseil d’État à juger que les prestations de services effectuées par une société anonyme relevaient d’une activité commerciale même lorsqu’il s’agissait d’opérations qui, réalisées par une personne physique, auraient participé d’une activité non commerciale16. Refusée dans un premier temps pour les SARL, auxquelles le juge appliquait un principe de “transparence” en examinant la nature fiscale des prestations comme si celles-ci avaient été fournies par les associés17, l’analyse adoptée pour les sociétés anonymes a été par la suite étendue à celles-ci18. La jurisprudence concernée a été rendue en matière de TVA, mais la portée générale des termes utilisés par la Haute assemblée permettait de penser que l’analyse suivie par cette dernière devait également porter des effets en matière de fiscalité directe. En ce sens, d’ailleurs, et dans le cadre d’un raisonnement par comparaison pour l’application d’une convention fiscale internationale, le Conseil d’État a qualifié de bénéfices industriels et commerciaux les revenus tirés par une société de capitaux italienne de la location d’une propriété immobilière située en France19.
13Cette qualification d’activité commerciale pour les opérations des sociétés anonymes et des SARL n’a toutefois pas été retenue par la Haute assemblée dans la décision Sté Gérard Unger conseil de 1993, afférente au champ d’application de l’exonération d’imposition des bénéfices des entreprises nouvelles20 : le Conseil d’État a énoncé dans celle-ci que les sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés à raison de leur forme, pouvaient exercer une activité relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, et que leur activité n’était donc pas nécessairement de nature industrielle ou commerciale. Postérieurement à la décision Sté Gérard Unger conseil, il n’a pas été surprenant de voir le juge de l’impôt préciser qu’une SARL pouvait exercer une activité non commerciale21, et qu’il en était de même pour une société en nom collectif22. Allant un peu plus loin encore dans la prise en compte de la “nature originelle” des bénéfices de la société, le Conseil d’État a ultérieurement jugé qu’une EURL ayant opté pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés, et dont les bénéfices étaient, aux termes du I de l’article 209 du Code général des impôts, déterminés selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, devait être considérée comme titulaire de bénéfices non commerciaux pour l’assujettissement à la taxe professionnelle dès lors que l’activité exercée aurait été taxée dans cette dernière catégorie de revenus si elle avait été accomplie par une personne physique23.
14Une analyse différente de celle qui vient d’être présentée, si ce n’est en contradiction avec celle-ci, a prévalu dans l’affaire Sté Cadev, laquelle a donné lieu à une décision du 7 juillet 2006 rendue en matière de crédit d’impôt recherche24. Les juges du Palais-Royal ont considéré qu’une SARL soumise à l’impôt sur les sociétés était, pour l’application de l’article 244 quater B du Code général des impôts, une entreprise industrielle et commerciale même si son activité n’avait pas un caractère commercial. Bien que les termes d’”entreprise” – synonyme d’affaire ou d’exploitation – et d’”activité” – le domaine d’intervention d’une personne ou d’une entreprise – soient à peu près similaires, la Haute assemblée a introduit une distinction entre les concepts d’”entreprise industrielle ou commerciale” et d’”activité commerciale”, ce dont il a résulté qu’une société commerciale était une entreprise industrielle ou commerciale, dont l’activité pouvait être commerciale, agricole ou non commerciale.
15La perplexité qui est ressortie de l’analyse de la jurisprudence Sté Cadev n’a pu qu’être accentuée à la lecture de la décision Bec, légèrement postérieure à celle-ci, dans laquelle il a été précisé, pour l’application de l’article 238 bis K du Code général des impôts relatif aux règles de détermination de la quote-part de résultats de l’associé d’une société fiscalement translucide, qu’une EURL dont le seul objet était la détention de participations dans des sociétés en nom collectif ayant une activité commerciale, et qui de ce fait n’intervenait pas dans la gestion de ses filiales, n’avait pas le caractère d’entreprise commerciale25. On relèvera par ailleurs que la réunion des critères d’entreprise et d’activité, adoptée par la Haute assemblée dans la décision Bec, a été confirmée pour l’application d’un texte de procédure, dans la décision Ancel du 28 mars 200826.
16En revanche, par une décision du 12 mars 2007 le Conseil d’État a jugé qu’une société commerciale placée sous un régime réel d’imposition devait, quand bien même son objet était civil, relever de la méthode d’évaluation de la taxe foncière prévue par la loi pour les entreprises industrielles et commerciales27.
17Enfin, nouvelle illustration du sentiment de perplexité que l’on éprouve à la lecture des décisions du juge de l’impôt relatives à la qualification fiscale des opérations des sociétés de forme commerciale, le Conseil d’État a réitéré par la suite les principes posés dans la décision Sté Gérard Unger conseil, et confirmé la distinction entre la forme commerciale d’une société et l’activité, éventuellement commerciale, de celle-ci : une SARL ayant pour seul objet la gestion de participations dans une société en nom collectif dont l’activité est commerciale, ne peut “utilement se prévaloir de la qualité de commerçant que lui confère son statut d’associé de la SNC”, et n’exerce “pas une activité à caractère commercial”28 ; également, une SARL peut avoir simultanément une activité commerciale et une activité civile29. Dans le même sens, le Conseil d’État a clairement dissocié, dans la décision Salleron du 11 juin 2014, les concepts de société, d’une part, et d’entreprise ou d’activité, d’autre part, et ainsi jugé que si le changement d’objet social ou d’activité d’une société de personnes soumise par option à l’impôt sur les sociétés entraîne les effets fiscaux de la cessation d’entreprise, il ne remet pas pour autant en cause ladite option car un tel changement n’entraîne pas la création d’une personne morale nouvelle30.
18La dissociation des concepts de société de forme commerciale et d’entreprise ou d’activité commerciale doit, nous semble-t-il, être approuvée. Il résulte certes d’une telle dissociation une différence d’approche entre le droit commercial et le droit fiscal, mais celle-ci est nécessaire dès lors que le législateur a attaché des effets particuliers aux termes d’entreprise et d’activité. On ne peut que souhaiter que le juge de l’impôt adopte une approche uniforme de la notion d’entreprise ou d’activité, applicable pour l’ensemble des impositions. La sécurité juridique des agents économiques progressera si un caractère uniforme et transversal est retenu pour cette notion.
199 – Le deuxième sujet retenu porte sur la notion d’immobilisation incorporelle, développée par la jurisprudence pour certains types de dépenses des entreprises en matière contractuelle.
20Le sujet, qui est apparu en présence de contrats de licence de droits de propriété industrielle, demeure largement lié aujourd’hui à ceux-ci.
21En droit privé, une doctrine dominante rattache les licences de droits de propriété industrielle à des contrats de louage de choses31. Il en est de même de la jurisprudence32. En l’absence de dispositions spécifiques de la loi fiscale et des textes comptables33, les sommes versées par le concessionnaire devraient être traitées comme des “frais généraux de toute nature”, déductibles pour la détermination du résultat imposable sur le fondement du 1° du paragraphe 1 de l’article 39 du Code général des impôts34. Tel n’est toutefois pas le cas, ainsi qu’il va être présenté ci-dessous.
22Après des affaires spécifiques, portant l’une sur le rachat d’une licence exclusive35, l’autre sur une licence exclusive de brevet suivie à son terme du transfert de la propriété de celui-ci36, pour lesquelles si la qualification d’immobilisation incorporelle a été décidée il n’en est pas résulté pour autant de remise en cause du caractère intrinsèque de charge des sommes versées par le concessionnaire d’un droit de propriété industrielle37, le juge a, de façon prétorienne, retenu le principe du rattachement de certains contrats de licence à la catégorie des immobilisations incorporelles.
23La décision Sté Sife, rendue simplement par deux sous-sections mais publiée au recueil Lebon, a fixé sur ce point la règle suivante38 : “Ne doivent suivre le régime fiscal des éléments incorporels de l’actif immobilisé de l’entreprise que les droits constituant une source régulière de profits, dotés d’une pérennité suffisante et susceptibles de faire l’objet d’une cession”39. D’autres décisions du Conseil d’État sont intervenues par la suite, qui ont complété la jurisprudence Sté Sife.
24L’analyse que l’entreprise concessionnaire effectue du contrat, laquelle l’amène à retenir la qualification de charges ou d’immobilisation, s’avère particulièrement importante : la qualification de charges conduira à déduire comme frais généraux les versements effectués au concédant, au fur et à mesure des exercices auxquels ces derniers se rattachent ; la qualification d’immobilisation amènera le concessionnaire à valoriser, au bilan de clôture de l’exercice de conclusion du contrat, les sommes qu’il prévoira acquitter au bénéfice du concédant au cours de la période d’application de celui-ci.
25On fera état du caractère fort délicat de cette estimation et, plus encore, de l’incertitude qui peut exister quant à la possibilité de déduire du résultat imposable les annuités d’amortissement de l’immobilisation. Il convient, s’agissant de ce dernier point, de faire application de la jurisprudence du Conseil d’État sur l’amortissement des fonds de commerce. La Haute assemblée a posé deux conditions pour qu’un élément d’actif incorporel puisse être amorti40 : cet élément doit être dissociable, à la clôture de l’exercice, des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds de commerce, et il doit être normalement prévisible, lors de son acquisition, que ses effets bénéfiques sur l’exploitation prendront fin à une date déterminée. Si la première des conditions est le plus souvent remplie, en ce qui concerne les contrats de licence de droits de propriété industrielle, il n’en est pas nécessairement de même pour la seconde, en particulier en présence d’une licence de marque.
26Cette dernière question revêt un aspect d’autant plus important que la mesure d’assouplissement accordée par l’administration, dans sa doctrine écrite, à l’entreprise qui a improprement adopté la qualification de charges, n’existe que si l’immobilisation omise est amortissable41.
27L’identification des modalités de la qualification d’immobilisation incorporelle s’avère un exercice particulièrement délicat. Nous avouons à ce sujet ne pas partager l’opinion d’un auteur qui a présenté ces modalités comme “claires”42. Un autre auteur a pu qualifier l’approche de la jurisprudence de “casuistique”43. Les décisions rendues par le Conseil d’État témoignent d’une interprétation extensive de la notion d’immobilisation incorporelle, et reflètent des critères d’appréciation assez confus. Le fait que la Haute assemblée, juge de cassation, limite son rôle au contrôle de la dénaturation des faits en raison du principe d’appréciation souveraine des juges du fond, est à cet égard un frein à l’émergence de critères réellement utilisables.
28Dans quelles situations les stipulations du contrat de licence impliquent-elles que l’entreprise concessionnaire soit considérée comme disposant de “droits constituant une source régulière de profits, dotés d’une pérennité suffisante et susceptibles de faire l’objet d’une cession” ?
29La première condition posée par le juge de l’impôt pour que le contrat de licence ait la nature d’immobilisation incorporelle, est que celui-ci puisse devenir une source de profits au niveau de l’entreprise concessionnaire. Cette condition apparaît à peu près dépourvue d’utilité pratique, un contrat ayant, de façon générale, vocation à être une source de profits pour l’entreprise qui l’a conclu.
30La deuxième condition est celle de pérennité. Il a été indiqué par M. Gilles Bachelier, dans ses conclusions sur la décision Le Biez, qu’“il faut que le droit ne soit pas précaire”44. Un contrat pérenne est, dans l’acception générale de ce dernier adjectif, un contrat stable et qui dure longtemps. Le juge de l’impôt interprète toutefois le terme “pérenne” de façon quelque peu différente, ce qui est une source de difficulté accrue pour l’application du critère. La circonstance que le contrat de licence soit conclu “pour plusieurs années est bien sûr une condition nécessaire, mais elle n’est pas suffisante”45. Il convient selon le Conseil d’État d’examiner, au niveau des “droits” concernés, “les modalités de leur renouvellement, de leur résiliation ou de leur dénonciation”46. Ce second aspect peut même avoir plus d’importance que le premier. Il a en ce sens été relevé par Mme Julie Burguburu, dans ses conclusions sur l’arrêt Sté Pfizer holding France, que le juge fait “prévaloir sur l’ancienneté du lien contractuel la précarité juridique qui résulte d’une clause de résiliation peu encadrée”47. Une telle analyse n’est toutefois pas nécessairement partagée, au sein même de la Haute assemblée : M. Laurent Olléon a précisé qu’une durée initiale de cinq ans “suffit à faire regarder le contrat comme doté d’une pérennité suffisante”48. Si le “magistère d’influence” des commissaires du gouvernement et, aujourd’hui, des rapporteurs publics est en matière fiscale “particulièrement valorisé”49, on constate ici qu’il contribue plutôt à la prévalence de l’incertitude. Source supplémentaire de difficulté, qui est parfois susceptible de rendre vaine la détermination du degré de pérennité du contrat, le Conseil d’État a pu procéder à cette détermination au niveau des deux contractants50, comme énoncer, dans une affaire portant sur des sous-licences de marques et de procédés, que le juge du fond avait commis une erreur de droit en n’appréciant pas les facultés de résiliation offertes au seul concédant51.
31La difficulté fréquente d’appréciation du critère de pérennité rend d’autant plus important le critère de cessibilité. Peut-on considérer, comme certains auteurs, que “l’immobilisation restera exceptionnelle et les entreprises disposent d’un moyen simple de s’y opposer en jouant avec les clauses de cessibilité”52 ? On observera que si une telle flexibilité existe, celle-ci se rencontre davantage dans des relations contractuelles intra-groupe qu’en présence de négociations entre des parties non liées. On relèvera par ailleurs des faiblesses dans la méthodologie d’analyse du critère de cessibilité établie par le juge de l’impôt. Certes, le Conseil d’État a énoncé qu’en présence d’une restriction à la liberté du concessionnaire de céder le contrat à un tiers ou d’accorder à ce dernier une sous-licence du droit de propriété industrielle concédé, revêtant un caractère “discrétionnaire” pour le concédant, les “droits détenus” par le concessionnaire ne peuvent “être regardés comme cessibles”53. L’appréciation d’un tel caractère discrétionnaire peut toutefois s’avérer délicate. Par ailleurs, la Haute assemblée considère qu’est cessible un contrat de licence ne comportant pas de clause de cession éventuelle54. Une telle position est contraire à celle du droit privé : en raison de l’intuitus personae qui leur est attaché, les licences de droits de propriété industrielle ne peuvent être cédées, ni donner lieu à sous-licence, à défaut d’autorisation explicite du concédant55.
32Au regard des difficultés rencontrées, on ne peut que regretter que le Conseil d’État ait abandonné le principe général de déduction, dans la catégorie des charges, des sommes versées par le concessionnaire56.
33Ce que l’on pourrait appeler le “principe d’incertitude” prévaut également pour la qualification fiscale de contrats autres que ceux afférents à la licence de droits de propriété industrielle. Le juge de l’impôt ne fait pas application ici du critère de cessibilité, ce qui amène à prendre en considération les seuls aspects de pérennité et de patrimonialité57.
34La construction prétorienne du juge de l’impôt qui vient d’être exposée, discutable dans son fondement même, est également source d’insécurité juridique pour les entreprises. De tels inconvénients justifieraient qu’elle soit abandonnée.
3510 – Les développements qui précèdent s’intègrent dans une recherche de “caractère essentiellement utilitaire”58. Quelque modeste que puisse être cette qualification, une telle recherche justifie son existence, à l’époque actuelle, par la complexité de régimes d’imposition qui s’oppose au besoin de sécurité juridique des contribuables. Il convient que cette dernière prévale davantage comme principe de réflexion et d’action au niveau de l’ensemble des décideurs publics, à savoir le législateur, l’administration et les juridictions.
Notes de bas de page
1 De nombreuses illustrations pourraient en être données. Une, récente, concerne un événement malheureux survenu au président de la Commission des finances de l’Assemblée nationale, en matière de détermination de l’assiette de son patrimoine taxable à l’impôt de solidarité sur la fortune, qui a amené celui-ci à déclarer : “Que le président de la Commission des finances se retrouve dans cette situation, que j’aurais évidemment préféré éviter (…), c’est une manière aussi pratique de voir la complexité, les difficultés qu’ont nos concitoyens par rapport à l’application de la loi fiscale” (interview de M. Gilles Carrez sur BFM TV, 25 oct. 2014, citée par Mme Chine Labbé : Thomson Reuters, 25 oct. 2014).
2 Conseil des impôts, XXème rapport, Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale, nov. 2002, p. 9.
3 Rapport présenté par M. O. Fouquet, Améliorer la sécurité juridique des relations entre l’administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche, juin 2009, p. 7.
4 Si, en application de la loi organique no 2009-403 du 15 avril 2009, une évaluation préalable doit accompagner chacune des dispositions non obligatoires des lois de finances, les effets n’en ont toutefois été qu’assez modestes jusqu’à présent en matière fiscale. On peut par ailleurs s’interroger sur l’étendue du travail d’analyse qui a pu précéder certains amendements parlementaires.
5 Le caractère autoritaire du prélèvement fiscal est reflété par les termes de la loi. On citera ainsi, au sein du Code général des impôts, et sans que ces mentions aient une vocation quelconque à l’exhaustivité : l’article 1er A, qui énonce que l’impôt sur le revenu des personnes physiques “frappe le revenu net global du contribuable” ; l’article 4 A qui fait référence aux personnes “passibles de l’impôt sur le revenu” ; l’article 206, qui traite des personnes morales “passibles de l’impôt sur les sociétés” et des organismes “soumis” ou “assujettis” à cet impôt ; l’article 256, qui dans son paragraphe I édicte que “sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel” ; l’article 719, afférent aux cessions de fonds de commerce et de clientèles qui sont “soumises à un droit d’enregistrement” ; l’article 1447, portant sur les personnes “soumises à la cotisation foncière des entreprises”. De façon plus littéraire, Frédéric Bastiat, s’exprimant sur les rôles de l’État et de l’impôt, a écrit que “ce qu’il me donne, il me le prend et ne peut pas ne pas me le prendre”. Il est vrai que l’auteur a ajouté : “ne vaudrait-il pas mieux qu’il me donnât moins et me prît moins ?” (Mélanges : Guillaumin & Cie, 1862-1864). Tout pertinent qu’il puisse être, ce dernier propos ne s’inscrit toutefois pas dans le cadre de notre étude.
6 On renverra notamment aux développements introductifs de l’ouvrage de Jacques Grosclaude et Philippe Marchessou, Procédures fiscales (Dalloz, 7ème éd., 2014), ainsi qu’à l’ouvrage de Pierre Beltrame et Lucien Mehl, Techniques, politiques et institutions fiscales comparées (PUF, 2ème éd., 1997).
7 Concl. sur CE, 21 janv. 1921, Syndicat des agents généraux d’assurances de Belfort : DP 1922, 3, p. 34.
8 L. Trotabas, Le particularisme du droit fiscal : RTD civ. 1931, p. 797.
9 M. Lauré, Traité de politique fiscale : PUF, 1957, p. 331.
10 M. Cozian, Les grands principes de la fiscalité des entreprises : Litec, 4ème éd., 1999, p. 3.
11 Ch. de la Mardière, Pour tenter d’en finir avec l’autonomie et le réalisme du droit fiscal, in Écrits de fiscalité des entreprises – Études à la mémoire du professeur Maurice Cozian : LexisNexis 2009, p. 141. Dans le même sens, V. G. Goulard, selon lequel “ce prétendu réalisme jouait (…) fréquemment au bénéfice de l’administration fiscale et au détriment du contribuable” (G. Goulard, Que reste-t-il de l’autonomie du droit fiscal ? Quelques cas d’adoption par la jurisprudence fiscale de concepts et de jurisprudences empruntés à d’autres disciplines juridiques : RJF 1995, p. 322).
12 V. E. Deglaire, La situation fiscale de l’associé d’une société de personnes : Litec, Coll. Bibliothèque du droit de l’entreprise, 2009, p. 14.
13 O. Fouquet, note sous CE, 8ème et 3ème ss-sect., 7 sept. 2009, no 303560, SNC Immobilière GSE : RTD com. 2009, p. 818.
14 R. Hertzog, in La doctrine fiscale, Actes de colloque : Dr. fisc. 2006, no 24, p. 1113.
15 D. Gutmann, Droit fiscal des affaires : LGDJ Lextenso, 4ème éd., 2013, no 98.
16 CE, plén., 20 févr. 1974, no 89237, Sté Elsa : Dr. fisc. 1974, no 24, comm. 738, concl. M.-A. Latournerie ; Dupont 1974, p. 200. – J.-J. Philippe, TVA et sociétés ou la commercialité à éclipses : Dr. fisc. 1977, no 4, p. 104.
17 CE, 7ème et 8ème ss-sect., 5 mars 1975, no 88601, SARL Bergères auto-école : Dr. fisc. 1975, no 17, comm. 609, concl. D. Fabre ; Dupont 1975, p. 140.
18 CE, plén., 4 févr. 1977, no 95880, Centre de médecine physique et de rééducation fonctionnelle : Dr. fisc. 1977, no 9, comm. 326, concl. P. Rivière ; RJF 1977, no 135, concl. préc. p. 99.
19 CE, 8ème et 9ème ss-sect., 22 mai 1992, no 63266, SPA Raffaela : Dr. fisc. 1992, no 42, comm. 1892 ; RJF 1992, no 60.
20 CE, 8ème et 9ème ss-sect., 8 oct. 1993, no 127113, SARL Gérard Unger conseil : JurisData no 2005-046234 ; Dr. fisc. 1993, no 47-48, comm. 2247 ; JCP E 1993, II, 517, note B. Castagnède ; RJF 1993, no 1434, concl. O. Fouquet p. 819.
21 CE, 9ème et 8ème ss-sect., 12 avr. 1996, no 145811, SARL Sodi : JurisData no 1996-042550 ; Dr. fisc. 1996, no 25, comm. 773 ; RJF 1996, no 715.
22 CAA Lyon, 4ème ch., 29 mai 1996, no 95-502, Gallet : JurisData no 1996-61055 ; RJF 1996, no 994. – CE, 8ème et 9ème ss-sect., 7 janv. 2000, no 181308, Gallet : Dr. fisc. 2000, no 22, comm. 455 ; RJF 2000, no 170.
23 CE, 9ème et 10ème ss-sect., 4 juill. 2001, no 215223, EURL Snoofinances : JurisData no 2001-184468 ; Dr. sociétés 2002, comm. 31, note J.-L. Pierre ; Dr. fisc. 2001, no 37, p. 1241 ; RJF 2001, no 1247 ; BDCF 2001, no 123, concl. J. Courtial. Cette jurispruden ce a été invalidée par le Parlement, dans le cadre de l’article 84 de la loi de finances du 30 décembre 2002. – V. J. Maïa, À la recherche d’une taxe professionnelle juste et moderne : la part du législateur et la part du juge : RJF 2001, p. 908.
24 CE, 8ème et 3ème ss-sect., 7 juill. 2006, no 270899, Sté Cadev : JurisData no 2006-080952 ; Dr. fisc. 2006, no 49, comm. 768, concl. L. Olléon ; Dr. sociétés 2006, comm. 172, note J.-L. Pierre ; RJF 2006, no 1330 ; BDCF 2006, no 111, concl. préc. ; BGFE 2006, no 5, p. 12, obs. J.-L. Pierre. – Y. Bénard, Quelles sont les entreprises qui peuvent bénéficier du crédit d’impôt recherche ? : RJF 2006, p. 843. – D. Boucher, Crédit d’impôt recherche : quand le juge innove… : BF Lefebvre 2006, p. 1130 s.
25 CE, 10ème et 9ème ss-sect., 17 nov. 2006, no 254597, Bec : Jurisdata no 2006-081051 ; Dr. fisc. 2007, no 17-18, comm. 468, concl. M.-H. Mitjavile ; RJF 2007, no 173.
26 CE, 10ème et 9ème ss-sect., 28 mars 2008, no 287548, Ancel, liquidateur de la SARL Janfin : JurisData no 2008-081302 ; Dr. fisc. 2008, no 18, comm. 308, concl. Cl. Landais ; RJF 2008, no 696 ; BDCF 2008, no 77, concl. préc.
27 CE, 8ème et 3ème ss-sect., 12 mars 2007, no 287910 et 292661, Sté Sird : JurisData no 2007-081101 ; Dr. fisc. 2007, no 26, comm. 678, concl. P. Collin ; RJF 2007, no 713 ; BDCF 2007, no 72, concl. préc.
28 CE, 10ème et 9ème ss-sect., 16 juill. 2008, no 300839, Berland : JurisData no 2008-081358 ; Dr. fisc. 2008, no 43, comm. 550, concl. C. Vérot ; Dr. sociétés 2008, comm. 239, note J.-L. Pierre ; RJF 2008, no 1210 ; BDCF 2008, no 134, concl. préc.
29 CE, 3ème et 8ème ss-sect., 7 août 2008, no 283238, Joly : JurisData no 2008-081365 ; Dr. fisc. 2008, no 44-45, comm. 556, concl. E. Glaser ; Dr. sociétés 2008, comm. 239, note J.-L. Pierre ; RJF 2008, no 1211 ; BDCF 2008, no 135, concl. préc.
30 CE, 10ème et 9ème ss-sect., 11 juin 2014, no 347355, Salleron : JurisData no 2014-013472 ; Dr. fisc. 2014, no 30, comm. 463, concl. D. Hedary, note L. Chatain-Autajon ; Dr. sociétés 2014, comm. 198, note J.-L. Pierre ; RJF 2014, no 877 ; BDCF 2014, no 30, concl. préc.
31 V. notamment : P. Roubier, Le droit de la propriété industrielle : Sirey, 1954, t. 2, no 184.- J.-J. Burst, Breveté et licencié – leurs rapports juridiques dans le contrat de licence : Librairies techniques, 1970, no 486. – JCl. Marques – Dessins et modèles, Fasc. 7400, Exploitation du droit de marque, par E. Tardieu-Guigues, déc. 2011, no 52. – P. Tafforeau, Droit de la propriété intellectuelle : Gualino, 2ème éd., 2007, no 414.
32 CA Orléans, 18 juill. 1892: S. 1895, 2, p. 134. - CA Paris, 21 oct. 1999: D. 2002, jurispr. p. 1195, obs. J. Schmidt-Szalewski.
33 Le règlement no 2004-06 du comité de la réglementation comptable sur les actifs exclut de son champ d’application les contrats de concession.
34 La condition générale du caractère normal et justifié des paiements effectués est supposée remplie.
35 CE, 2 déc. 1946, no 76668.
36 CE, 19 mars 1958, no 35658 : Dr. fisc. 1958, no 18, comm. 518.
37 CE, 8ème et 9ème ss-sect., 20 avr. 1984, no 34631 et 34633 : Dr. fisc. 1984, no 47, comm. 2062 ; RJF 1984, no 714. – CE, 9ème et 8ème ss-sect., 25 oct. 1989, no 65009, Sté Caterpillar France : Dr. fisc. 1990, no 44, comm. 2037, concl. M. Liébert-Champagne ; RJF 1989, no 1413.
38 V. sur ce point l’analyse de M. Jean Courtial, selon lequel le considérant principal de la décision Sté Sife a “tout d’une rédaction de principe” (Concl. J. Courtial sur CE, 9ème et 10ème ss-sect., 28 juill. 2000, no 181713, Sté Charvet : Dr. fisc. 2001, no 9, comm. 174, concl. ; RJF 2000, no 1205 ; BDCF 2000, no 114, concl. ; BGFE 2000, no 6, p. 1, obs. J.-L. Pierre).
39 CE, 8ème et 9ème ss-sect., 21 août 1996, no 154488, SA Sife : JurisData no 1996-045024 ; Dr. fisc. 1996, no 50, comm. 1482, concl. J. Arrighi de Casanova ; RJF 1996, no 1137 ; BDCF 1996, no 10, p. 1, concl. préc. ; BGFE 1996, no 10, p. 1, obs. J.-L. Pierre. – S. Austry, Régime fiscal des contrats de concessions de droits exclusifs d’exploitation : RJF 1996, p. 634. – C. David, O. Fouquet, B. Plagnet et P.-F. Racine, Les grands arrêts de la jurisprudence fiscale : Dalloz, 5ème éd., 2009, thème 28. – D. Gutmann, op. cit., no 451.
40 CE, sect., 1er oct. 1999, no 177809, SA Franco-suisse de gestion : Dr. fisc. 1999, no 45, comm. 824, concl. G. Goulard ; RJF 1999, no 1324, concl. préc. p. 832 ; BGFE 1999, no 5, p. 3, obs. J.-M. Tirard.
41 Instr. adm. 29 juin 2006, § 48 : BOI 4 A-10-06. – BOI-BIC-BASE-40-20-20-10, § 190, 12 sept. 2012.
42 B. Plagnet, Fiscalité de la marque : Dr. et patrimoine 1999, no 75, p. 68.
43 V. Daumas, Immobilisation des incorporels : stabilisations jurisprudentielles : RJF 2010, p. 253.
44 Concl. sur CE, 8e et 9e ss-sect., 30 nov. 1998, no 181526, Le Biez : JurisData no 1998-055113 ; Dr. fisc. 1999, no 23, comm. 450, concl. ; RJF 1998, no 8 ; BDCF 1998, no 2, concl. Si l’affaire portait sur un contrat de mandat d’intérêt commun dans le domaine bancaire, la décision rendue a toutefois une portée pour l’ensemble des contrats susceptibles d’être qualifiés d’immobilisations incorporelles.
45 Concl. sur CE, 8ème et 3ème ss-sect., 23 déc. 2011, no 341217, SARL Cambé sport : Dr. fisc. 2012, no 7-8, concl. L. Olléon, note J.-L. Pierre ; RJF 2012, no 213 ; BDCF 2012, no 27, concl. préc. ; BGFE 2012, no 1, p. 1, obs. J. Turot.
46 CE, 3ème et 8ème ss-sect., 30 déc. 2009, no 305449, Sté Beauté créateurs : JurisData no 2009-081588 ; Dr. fisc. 2009, no 11, comm. 231, concl. E. Glaser ; Comm. com. électr. 2010, comm. 58, note Ph. Neau-Leduc ; RJF 2010, no 205 ; BDCF 2010, concl. préc. ; BGFE 2010, no 7, p. 6, obs. J.-L. Pierre ; Lexbase no A306EQE, note F. Dal Vecchio.
47 Concl. sur CE, 10ème et 9ème ss-sect., 16 oct. 2009, no 308494, Sté Pfizer holding France : JurisData no 2008-081605 ; Dr. fisc. 2010, no 4, comm. 94, note Y. de Kergos et J. Monsenego ; RJF 2010, no 4 ; BDCF 2010, no 2, concl. ; BGFE 2010, no 3, p. 6, obs. J.-L. Pierre.
48 Concl. sur CE, 8ème et 3ème ss-sect., 23 déc. 2011, no 341217, SARL Cambé sport : Dr. fisc. 2012, no 7-8, concl. L. Olléon, note J.-L. Pierre ; RJF 2012, no 213 ; BDCF 2012, no 27, concl. préc. ; BGFE 2012, no 1, p. 1, obs. J. Turot.
49 J. Martinez-Mehlinger, in La doctrine fiscale, Actes de colloque : Dr. fisc. 2006, no 24, p. 1147.
50 CE, 3ème et 8ème ss-sect., 16 févr. 2011, no 315625, Sté Toulouse services véhicules industriels : Dr. fisc. 2011, no 15, comm. 299, note P. Fumenier ; RJF 2011, no 547 (décision afférente à un contrat de distribution).
51 CE, 10ème et 9ème ss-sect., 24 sept. 2014, no 348214, SAS Beauté créateurs : Comm. com. électr. 2014, chron. 11 par Ph. Neau-Leduc et A. Périn-Dureau ; RJF 2014, no 1078 ; BDCF 2014, no 115, concl. D. Hedary.
52 M. Cozian et J.-L. Rossignol, Les immobilisations incorporelles à la lumière de la jurisprudence SA Sife : arrêt de principe ou arrêt d’espèce ? : Dr. fisc. 2007, no 42, comm. 914.
53 CE, 16 oct. 2009, no 308494, cité supra note 47.
54 CE, 23 déc. 2011, no 341217, cité supra note 48.
55 T. civ. Seine, 10 déc. 1904, et T. civ. Paris, 31 mai 1906 : La loi, 16 juin 1906. – T. civ. Paris, 6 janv. 1983 : Dossiers Brevets 1984, III, 5. – A. Chavanne et J.-J. Burst, Droit de la propriété industrielle : Dalloz, 1998, no 345 s.
56 Principe formulé notamment dans la décision Sté Caterpillar France précitée (V. note 37). Le Conseil d’État a énoncé dans cette décision : “(…) considérant que le contrat de licence d’emploi de brevets d’invention conclu entre la société Caterpillar France et la société Caterpillar tractor a pour objet, sans limitation ni garantie de durée, de permettre l’exploitation par la première, avec l’assistance technique de la seconde, des inventions et des procédés concourant à la fabrication des matériels successivement commercialisés par le groupe ; que la société française ne peut en disposer au profit de tiers ; qu’ainsi, la redevance prévue au contrat a pour contrepartie, non l’acquisition par la société française d’un élément incorporel et cessible d’actif immobilisé, mais le bénéfice d’un apport technologique et commercial courant ; que les sommes versées au titre de la redevance ont, par suite, le caractère d’une charge déductible de l’exercice au titre duquel elles sont dues”.
57 CE, 9ème et 10ème ss-sect., 3 nov. 2003, no 232393, SA Trinôme : JurisData no 2003-080440 ; Dr. fisc. 2004, no 16, comm. 418 ; RJF 2004, no 5 ; BDCF 2004, no 1, concl. L. Vallée ; RD compt. 2004, no 4, p. 439, note D. Gutmann ; BGFE 2004, no 3, p. 5, note J. Guilmoto. – L. Olléon, Grandeur et servitudes de la jurisprudence Sife : RJF 2004, p. 3.
58 J. Grosclaude, in La doctrine fiscale, Actes de colloque : Dr. fisc. 2006, no 24, p. 1194.
Auteur
Professeur à la Faculté de droit de l’Université Jean Moulin (Lyon 3), Directeur du Centre d’études et de recherches financières et fiscales (CERFF), Directeur scientifique de la Revue de droit fiscal, Directeur scientifique du JurisClasseur Procédures fiscales
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La loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations…
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