Introduction

1Deux éléments essentiels paraissent conditionner la politique fiscale au début du xx^e siècle : la nécessité d’une profonde réforme du système fiscal et sa trop grande complexité.

2Le système fiscal avait perdu la cohérence que présentait le système révolutionnaire. Celui-ci était fondé sur deux idées fondamentales.

3L’influence essentielle des idées des physiocrates, d’où une imposition prioritaire de la terre. C’est ainsi que la part de la contribution foncière dans les recettes fiscales de l’État était prépondérante, sans être toutefois exclusive. Car les recettes fiscales étaient complétées, notamment par la contribution mobilière, la patente. Il s’agissait sans doute de ne pas imposer trop lourdement la terre ; les propriétaires détenaient tout de même le pouvoir politique.

4Le rejet de la fiscalité d’Ancien Régime.

5Cette réaction a entraîné essentiellement deux conséquences :

• la suppression de la plupart des impôts indirects. C’est ainsi que l’on supprima les impôts les plus impopulaires tels que, notamment, la gabelle ;

• l’application et le contrôle des impôts, reposant sur les élus. Il s’agissait de l’application des principes figurant à l’article 14 de la Déclaration de 1789 : « Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée. » Mais ces élus n’étaient pas les mieux placés pour assurer les rentrées fiscales ; il s’ensuivit donc un rendement très faible de ces impôts.

6Le système fiscal était devenu très complexe. Comme l’a écrit fort justement J.-C. Allain1, « La fiscalité directe en 1900 résulte d’une sédimentation législative datant de la Révolution française. » Le « noyau central » de la fiscalité directe est constitué par les quatre vieilles contributions, auxquelles se sont ajoutées, au fil des années, des taxes assimilées perçues par les collectivités locales (par exemple, la taxe sur les chiens) ou par l’État (par exemple, la redevance des mines, la taxe sur les billards ou les vélocipèdes). Cet ensemble incohérent était donc fort difficile à gérer et s’avérait profondément injuste.

7Le système fiscal était inadapté aux évolutions économiques et sociales et présentait un rendement médiocre. La fiscalité directe du début du siècle était, très largement, celle d’un État « préindustriel ». C’est ainsi que, à la fin du xix^e siècle, presque la moitié du produit des « quatre vieilles » était constituée par l’impôt foncier. Or la part de l’industrie et du commerce dans la richesse nationale s’était fortement accrue et le système fiscal ne prenait qu’imparfaitement en compte cette évolution. D’où une sous-imposition des bénéfices commerciaux ainsi que des revenus de valeurs mobilières. À cet égard, la seule réforme vraiment significative, mais qui était restée modeste, était la création de la taxe sur les valeurs mobilières instaurée par la loi du 29 juin 1872 au taux de 3 %.

8Comme le notait J. Bouvier : « Les impôts de la Révolution ont enregistré certaines des modifications de fonds des activités économiques et des habitudes sociales : la terre et la pierre (surtout la terre, en vérité) sont, avec le temps, fiscalement moins productives ; le magasin, l’atelier et l’usine beaucoup plus. Mais, en 1913 encore, le passé pèse d’un poids considérable : 42,5 % du produit des quatre contributions sont assurés par le vieil impôt foncier2. » Il apparaît donc que seule une imposition générale sur le revenu serait à la fois juste et rentable pour l’État. Cette idée n’était pas neuve en 1900. Comme le note J.-C. Allain3 : « de 1894 à 1898, tous les ministres des Finances (sauf Poincaré) déposent leur projet d’impôt sur le revenu qui devient progressivement un thème du discours politique. » Bien entendu, les nécessités budgétaires liées à la guerre ont accéléré le processus de la réforme fiscale.

9Mais le compromis politique a exigé la mise en œuvre d’une architecture complexe. À propos du projet présenté en 1909, la comparaison avec le temple grec est ainsi présentée par J.-C. Allain4 : « Un temple grec avec ses colonnes, cédulaires surmontées du fronton triangulaire de la taxe complémentaire progressive » (projet de 1909). La métaphore du temple grec illustre la problématique essentielle de la politique d’imposition du revenu durant tout le xx^e siècle.

10La politique fiscale oscille entre deux objectifs : prévoir des modalités d’imposition différentes en fonction de l’origine des revenus, ce qui suppose une différenciation des impositions – ce sont les « colonnes »– et prévoir une imposition universelle des revenus, en appliquant un principe fondamental, « à revenu égal, impôt égal » : il faut donc privilégier le « fronton » du temple. Au fil des années, le législateur fiscal a hésité entre ces deux objectifs, privilégiant tantôt l’un, tantôt l’autre.

11Les trois étapes essentielles de l’imposition du revenu durant le siècle se décomposent ainsi : la superposition de deux impositions – les impôts cédulaires et l’impôt général sur le revenu les tentatives d’instauration d’un impôt unique, mais qui, paradoxalement, allait à l’encontre de l’imposition généralisée et la volonté de retour à l’universalité de l’imposition avec l’impôt sur le revenu et la contribution sociale généralisée.

I. Les impôts cédulaires et l’impôt général sur le revenu

12Les textes fondateurs sont les lois du 15 juillet 1914 et du 31 juillet 1917. L’embarras du législateur apparaît à l’analyse de ces textes : d’une part, la volonté de rompre avec le système ancien est claire ; mais, d’autre part, les nécessités politiques obligent à la réalisation d’un compromis, d’où une architecture à deux étages.

13L’articulation générale du nouveau système était la suivante : l’article 5 de la loi du 15 juillet 1914 dispose : « Il est établi un impôt général sur le revenu. » Cet impôt est calculé sur l’ensemble des revenus perçus par les membres du foyer fiscal ; il est calculé à un taux progressif et il est personnalisé. Telles sont les innovations essentielles introduites par cette loi. Mais ce texte est complété par la loi du 31 juillet 1917 créant les impôts cédulaires. Ces impôts cédulaires prirent la suite, en fait, des anciennes contributions et cette continuité était de nature à rassurer l’opinion. De plus, l’instauration de ces impositions cédulaires permettait de moduler la charge fiscale entre les catégories socioprofessionnelles, ce qui a sans doute permis l’acceptation de l’ensemble de la réforme.

A. L’innovation essentielle, la volonté d’imposer l’ensemble des revenus et de remplacer les anciennes contributions

1. Le principe de l’imposition du revenu

14L’article 5 de la loi du 15 juillet 1914 a consacré le principe de l’imposition des revenus. L’article 6 précise : « l’impôt général sur le revenu est dû, au 1^er janvier de chaque année, par toutes les personnes ayant en France une résidence habituelle ».

15Mais une question essentielle se posera immédiatement et aura d’importants prolongements, celle de la définition du revenu. L’article 10 de la loi du 15 juillet 1914 disposait : « L’impôt est établi d’après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque contribuable. » Les promoteurs de la loi avaient sans doute dans l’esprit la conception « civiliste » du revenu, c’est-à-dire l’assimilation à des « fruits » : le revenu est constitué par des produits périodiques qui se renouvellent à intervalles plus ou moins réguliers. Mais l’administration fiscale a tenté d’élargir cette définition en adoptant une définition qui tente d’englober des éléments qui vont au-delà de la conception des fruits. On peut citer à cet égard quelques commentaires administratifs. Dans une circulaire du 30 mars 1918, il est indiqué : « Ayant essentiellement le caractère d’une contribution personnelle à taux gradué, l’impôt sur le revenu est établi d’après la situation générale de fortune des assujettis. Le revenu imposable de chacun d’eux embrasse donc la totalité (mot souligné dans l’instruction administrative) de son revenu et gains de toutes sortes (souligné par nous). On peut citer également ce passage d’une circulaire du 10 mai 1916 : « Les gains réalisés par suite de participation accidentelle à des actes de commerce et, plus généralement, provenant d’opérations qui, sans constituer l’exercice d’une véritable profession, procurent des bénéfices d’une nature analogue à celle des bénéfices professionnels ne doivent pas être omis parmi les éléments du revenu imposable. » Mais cette conception plus « économique » du revenu était prématurée. La jurisprudence infirma donc les conceptions extensives : seuls les produits périodiques pouvaient faire l’objet d’une imposition5. Mais ces thèses administratives ne furent pas oubliées. De nombreuses lois ultérieures la consacreront6.

2. Le sort des anciennes contributions

16Les anciennes contributions directes deviennent, en partie du moins, des impôts locaux. Mais le système mis en œuvre est extrêmement complexe car le législateur avait le souci de ne pas bouleverser les équilibres financiers des communes et des départements. La réglementation était sensiblement différente pour chacune des contributions.

17Les contributions foncières ont subsisté en tant qu’impôt d’État jusqu’en 1948. Les centimes départementaux et communaux étaient calculés à partir des « principaux fictifs ». Ce système avait été institué par une loi du 8 août 1890 : les centimes étaient calculés sur les principaux qui existaient au moment de la promulgation de cette loi. L’article 25, d’une loi du 29 mars 1914, a reconduit, en fait, ce système pour la contribution foncière bâtie (bien que cette contribution fût transformée en impôt de quotité par cette même loi) ; le législateur prévoyait la suppression rapide des principaux fictifs, mais, en réalité, ce système s’est appliqué jusqu’en 1973 !

18Les contributions mobilières, des patentes et des portes et fenêtres ne sont plus des impôts d’État, mais deviennent des impôts locaux (loi du 31 juillet 1917, articles 44 et s.) : elles ont pour base un principal fictif constitué par le principal d’État de l’année 1917. Là encore, le système des principaux fictifs a subsisté jusqu’en 1973 pour la contribution mobilière et jusqu’en 1975 pour la patente. Cette technique des principaux fictifs avait évidemment pour avantage de « figer » la répartition antérieure de la charge fiscale, ce qui ne bouleversait pas les équilibres financiers locaux... et qui pouvait donc rendre la réforme acceptable sur le plan politique. À partir de ces considérations, apparaissent les nécessités du compromis politique qui a rendu possible l’adoption de la réforme.

B. La rupture limitée avec les anciennes contributions

19La rupture limitée avec les anciennes contributions permettait d’appliquer des règles différentes en fonction de l’origine des revenus.

1. Les impôts cédulaires

20La loi du 31 juillet 1917 a créé quatre impôts cédulaires : l’impôt sur les bénéfices commerciaux ; l’impôt sur les bénéfices de l’exploitation agricole ; l’impôt sur les traitements et salaires ; l’impôt sur les bénéfices des professions non commerciales. S’ajoute à ces impôts cédulaires l’impôt sur les revenus des valeurs mobilières, ainsi que des créances, dépôts et cautionnements.

21On peut remarquer que les quatre premières cédules prennent, en fait, la suite des anciennes contributions (mobilière et patente7). Au fond, ce système peut être résumé par cette formule : la continuation des anciennes contributions plus le perfectionnement de l’imposition des produits de valeurs mobilières.

a. La volonté de limiter la rupture avec les anciennes contributions

1°) Le compromis concernant l’imposition des bénéfices industriels et commerciaux

22La loi du 31 juillet 1917 dans son article 3 pose un principe général : « La taxe est établie au nom de chaque exploitant, pour l’ensemble de ses entreprises exploitées en France, au siège de la direction des entreprises, ou, à défaut, au lieu de son principal établissement. »

23En principe, les contribuables doivent souscrire une déclaration et ils doivent produire leurs bilans à l’administration fiscale (article 4 de la loi). Mais, et c’est le point essentiel du compromis, l’article 6 précise que : « à défaut des communications prévues à l’article 4, le bénéfice est évalué par application au chiffre d’affaires de coefficients appropriés ». Les commerçants et industriels avaient donc le choix entre l’impôt basé sur le bénéfice ou l’impôt calculé sur le chiffre d’affaires8. En fait, l’imposition calculée en appliquant des coefficients au montant du chiffre d’affaires est rapidement apparue comme le régime de droit commun. Comme l’avait déclaré le député Vincent Auriol, il apparaissait comme une « mauvaise copie de la patente ». On peut ajouter que les similitudes avec la patente s’étendaient au champ d’application du nouvel impôt puisque les professions qui étaient exonérées de la patente échappaient également au nouvel impôt (article 13 de la loi).

24Les ressemblances avec le tarif des patentes étaient, en effet, assez claires. Les coefficients étaient établis par une commission présidée par un conseiller d’État. L’article 7 de la loi précisait : « En vue de la détermination des coefficients prévus à l’article précédent, il peut être établi, pour chaque nature de profession, plusieurs catégories suivant l’importance du chiffre d’affaires et tous autres éléments susceptibles d’influer sur la productivité. » La souplesse de ce système d’imposition étant d’autant plus grande que les contribuables n’étaient pas obligés de déclarer leur chiffre d’affaires, mais, autre élément de compromis appelé à un bel avenir, ils étaient tout de même incités à présenter une déclaration. L’article 9 de la loi prévoyait que le contrôleur pouvait demander aux personnes assujetties à l’impôt de faire connaître le montant de leur chiffre d’affaires. L’article poursuivait : « en cas de refus du contribuable, le contrôleur procède à l’évaluation d’office du chiffre d’affaires, l’impôt est alors majoré de moitié ».

25La loi prévoyait une procédure contradictoire pour la fixation de l’impôt : le contrôleur procédait à une évaluation provisoire et la communiquait au contribuable. Celui-ci avait la faculté d’indiquer le coefficient qu’il estimait devoir être adopté. Après la présentation de ces observations, le contrôleur arrêtait définitivement les bases d’imposition sans préjudice pour les intéressés du droit de réclamer par la voie contentieuse, après l’émission du rôle (article 10 de la loi).

26La majorité des contribuables ne fut donc pas imposée sur le montant du bénéfice réel, mais en fonction des coefficients appliqués au montant de leur chiffre d’affaires. D’une manière générale, ce système a abouti à une sous-évaluation de la matière imposable. C’est évidemment en fonction de cette considération essentielle qu’il faut examiner le taux de l’impôt. Il était fixé à 4,50 % et il était appliqué de la manière suivante (article 12 de la loi) :

• la portion du bénéfice n’excédant pas 1 500 francs est comptée pour 1/4 ;

• la fraction comprise entre 1 500 francs et 5 000 francs est comptée pour 1/2 ;

• le surplus est compté pour la totalité.

27On peut ajouter qu’une taxe sur le chiffre d’affaires était instituée pour les grosses entreprises. Elle frappait les entreprises ayant pour objet principal la vente au détail de denrées ou marchandises, lorsque le chiffre d’affaires dépassait 1 million de francs, déduction faite du montant des exportations à l’étranger, en Algérie, aux colonies et pays de protectorat (article 14 de la loi).

2°) Le compromis concernant les bénéfices agricoles

28Cette cédule étant évidemment très sensible sur le plan politique ! Dans plusieurs projets de réforme discutés au Parlement la cédule des bénéfices agricoles était vouée à la disparition. L’impôt cédulaire fut pourtant créé, mais, sur ce point également, le compromis fut important.

29Le principe essentiel figurait à l’article 17 de la loi : « Le bénéfice provenant de l’exploitation agricole est considéré, pour l’assiette de l’impôt, comme égal à la moitié de la valeur locative des terres exploitées. » L’impôt sur les bénéfices agricoles est donc établi, en principe, forfaitairement. Très exceptionnellement, une évaluation du bénéfice réel est prévue, du moins en théorie : « toutefois, si le bénéfice réel de l’exploitation pendant l’année antérieure à celle de l’imposition n’a pas atteint le chiffre pris pour base d’imposition, l’exploitant peut, en apportant les justifications nécessaires, obtenir une réduction proportionnelle de l’impôt par voie de réclamation après l’établissement du rôle. »

30La loi en reste donc à une idée ancienne qui s’appliquait (et qui continuera de s’appliquer) pour le calcul des contributions foncières : le bénéfice agricole n’est pas distingué du revenu de la terre. La continuité avec l’ancienne contribution foncière non bâtie est, ici, évidente. Les conséquences de l’adoption de cette base d’imposition sont bien connues : les bases ont été fortement sous-évaluées. En effet, les valeurs locatives n’ont pas été correctement révisées, malgré les dispositions figurant, notamment, dans une loi du 29 mars 1914 (articles 7 et suivants).

31De plus, des déductions étaient prévues (article 18 de la loi). Dans ces conditions, le taux de l’impôt fixé par la loi, 3,75 %, n’a évidemment qu’une importance toute relative.

3°) L’imposition des traitements et salaires

32Cette cédule n’a pas paru préoccuper outre mesure les parlementaires. Comme le note ironiquement J.-C. Allain, ils s’éternisent sur les revenus agricoles mais ils adoptent en une seule séance la cédule des traitements et salaires et celle des professions libérales9 !

33Cette cédule englobe les salaires, les traitements publics, les pensions et les rentes viagères. Les employeurs étaient tenus de déclarer le montant des émoluments versés (article 26 de la loi). L’impôt était calculé au taux de 3,75 % sur le montant des sommes perçues, mais des seuils d’imposition (d’un montant variable en fonction de l’importance de la commune de résidence) étaient prévus. Ainsi, par exemple, le seuil minimal était de 1 500 francs (communes de moins de 10 000 habitants) et il était porté à 3 000 francs pour les contribuables domiciliés à Paris. Il s’agissait, bien sûr, de tenir compte des différences du coût de la vie en fonction de l’importance des agglomérations de résidence. Là encore, on peut noter la volonté d’assurer une certaine continuité avec les principes généraux de calcul de la contribution mobilière.

4°) L’imposition des bénéfices non commerciaux

34Cette catégorie englobe les bénéfices des professions libérales, des charges et offices, mais également, selon une règle qui sera reprise dans notre moderne impôt sur le revenu, les revenus de « toutes occupations ou exploitations lucratives non soumises à un impôt spécial sur le revenu ».

35Pour ces professions, la déclaration est obligatoire (article 33). Le législateur a sans doute pensé que ces professionnels pouvaient remplir cette formalité sans trop de difficultés compte tenu de leur spécialisation et de leur niveau intellectuel. En cas de défaut de déclaration dans les délais légaux, le contrôleur demandait au contribuable de remplir son obligation dans un délai de vingt jours ; passé ce délai, le bénéfice était imposé d’office et l’impôt était majoré de moitié (article 36 de la loi). Le barème de calcul de l’impôt était semblable à celui retenu pour la cédule des traitements et salaires : un taux de 3,75 % avec la fixation de seuils d’imposition variables en fonction de l’importance de la commune de résidence (le tarif des patentes tenait également compte de la population de la commune, car c’est un élément important pour apprécier la « productivité » de l’activité).

b. Le perfectionnement de l’imposition des produits de valeurs mobilières

36L’imposition des revenus de valeurs mobilières est restée longtemps embryonnaire. En effet, seul existait l’impôt de 3 % institué par la loi du 29 juin 1872. Cette loi, outre la modestie du taux d’imposition, présentait plusieurs « failles », en particulier l’exonération des produits des valeurs étrangères – d’où le succès des emprunts étrangers10 ! – et l’exemption de la rente.

37Cette taxation fut modifiée par les articles 31 et s. de la loi du 29 mars 1914, complétée par l’article 38 et s. de la loi du 31 juillet 1917.

38Ces textes ont essentiellement pour objet de corriger quelques défauts de l’ancienne législation en élargissant le champ d’application de l’imposition. La loi du 29 mars 1914 rend imposables, notamment, les revenus des fonds d’États étrangers et de certaines valeurs étrangères.

39La question de la rente a été discutée avec passion : une partie des parlementaires (surtout les sénateurs) soutenaient que la rente devait être exonérée de manière permanente. D’autres élus, en particulier Caillaux, soutenaient, au contraire, que l’État ne pouvait prendre aucun engagement vis-à-vis des détenteurs de la rente et ils démontraient que l’exonération avait été toujours dictée par les circonstances. Après le vote de la loi du 29 mars 1914, il fut entendu que l’exonération d’impôt n’était applicable qu’aux rentes émises au jour de la promulgation de la loi et que l’État n’était pas engagé pour les émissions futures. D’ailleurs, des lois ultérieures soumettront les rentes à l’impôt11.

40La majeure partie des revenus des créances, dépôts et cautionnements ne rentraient pas dans le champ d’application de la loi de 1872. Les articles 38 et s. de la loi du 31 juillet 1917 modifient la législation et soumettent ces revenus à l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers. Demeurent affranchis de l’impôt, notamment, « les intérêts des sommes inscrites sur les livrets des caisses d’épargne » (article 39 de la loi), disposition appelée à un bel avenir ! L’impôt était appliqué sous forme de retenue à la source et se traduisait par l’apposition de timbres mobiles sur la quittance ou tout autre écrit constatant le paiement ou l’inscription au crédit d’un compte des intérêts, arrérage ou tous autres produits (article 40 de la loi). Il faut ajouter que, malgré sa dénomination et sa véritable nature, cet impôt direct était parfois classé parmi les impositions indirectes car son recouvrement était assuré par les services de l’enregistrement (article 41 de la loi du 31 juillet 1917).

2. L’impôt général sur le revenu

41Les deux caractéristiques essentielles de l’impôt sur le revenu étaient, la progressivité et la personnalisation.

a. La progressivité de l’impôt sur le revenu

42Le système de la progressivité n’était pas inconnu dans le système fiscal français : il avait été introduit, au début du siècle, pour le calcul des droits de succession (loi du 25 février 1901).

43Après quelques hésitations, Caillaux se rallia à l’idée de la progressivité, malgré les critiques virulentes que suscitait ce système. On peut citer, à titre d’exemple, la violente diatribe prononcée par le député Bussery lors d’une séance de la Chambre le 9 mars 1909 : « L’histoire nous montre que, dans tous les temps et dans tous les pays, partout où l’on a essayé de l’introduire, en violentant à la fois la liberté des hommes et la nature des choses, l’impôt progressif, de quelque nom qu’on l’ait décoré, produisait les effets les plus détestables : l’envie, la délation, l’inquiétude, la spoliation, l’émigration, les haines, les discordes civiles, la ruine et finalement la servitude. » Un autre député se montrait bon prophète à propos de l’évolution des taux : le député Maurice Dutreil s’écriait lors de la séance du 11 juillet 1914 : « Vous ne vous arrêterez plus : vous irez jusqu’à 50 %. » Il faut rappeler que le taux maximum est actuellement de 48,09 %...

44Certains avaient justifié l’instauration de la progressivité par les dispositions de l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés. » En fait, on ne peut tirer de ce texte l’obligation d’instaurer un impôt progressif. D’ailleurs, assez curieusement, la controverse sur la portée de l’article 13 a connu un rebondissement lors de l’instauration de la contribution sociale généralisée (CSG) en 1990. Le Conseil constitutionnel a été amené à se prononcer sur ce point et il a estimé que le choix par le législateur d’un taux proportionnel « ne peut être regardé comme contraire à l’article 13 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen12 ».

45La progressivité fut appliquée selon un mécanisme différent de celui que nous connaissons aujourd’hui. L’article 15 de la loi du 15 juillet 1914 prévoyait l’application d’un taux de 2 %, mais ce taux s’appliquait à une fraction de la base imposable :

• 1/5 de la fraction du revenu imposable comprise entre 5 000 et 10 000 francs ;

• 2 mai de la fraction comprise entre 10 000 et 15 000 francs ;

• 3 mai de la fraction comprise entre 15 000 francs et 20 000 francs ;

• 4 mai de la fraction comprise entre 20 000 francs et 25 000 francs ;

• l’intégralité de la fraction supérieure à 25 000 francs.

46Le seuil d’imposition était donc fixé à 5 000 francs et la progressivité était relativement « douce ». Ainsi, par exemple, pour un revenu de 20 000 francs, l’impôt était de 120 francs (sous réserve des réductions pour personnes à charge), soit un taux global de 0,6 %. Pour un revenu de 40 000 francs, l’impôt était (là encore, sous réserve des réductions pour personnes à charge) de 500 francs, soit un taux global de 1,25 %.

47Mais comme le craignaient certains parlementaires, les taux évolueront rapidement : ainsi, après la remise à jour, le 31 décembre 1916, l’éventail des tranches fut élargi de 3 000 à 150 000 francs au taux de 10 %.

b. La personnalisation de l’impôt sur le revenu

48La personnalisation existait déjà pour le calcul de la contribution mobilière, elle fut perfectionnée pour l’impôt sur le revenu. Deux séries de règles furent mises en exergue :

• l’imposition par foyer

49La loi pose d’abord le principe, toujours en vigueur de nos jours, de l’imposition par foyer. « Chaque chef de famille est imposable tant en raison de ses revenus personnels que de ceux de sa femme et des autres membres de la famille qui habitent avec lui. » (article 8 de la loi du 15 juillet 1914). Des dérogations facultatives sont prévues par le même article, « lorsqu’une femme séparée de biens ne vit pas avec son mari » ; « lorsque les enfants ou autres membres de la famille, sauf pour le conjoint, tirent un revenu de leur propre travail ou d’une fortune indépendante de celle du chef de famille ». Cette règle était évidemment adaptée à une société dans laquelle la famille « légitime » constituait un élément essentiel. La conservation de ce principe à l’heure actuelle suscite de nombreuses difficultés en raison, notamment, du développement des cohabitations hors mariage et c’est la raison pour laquelle la plupart des pays industrialisés l’ont abandonné.

• la prise en considération des personnes à charge

50En ce qui concerne les personnes à charge, deux catégories de personnes à charge étaient prévues par l’article 13 de la loi du 15 juillet 1914 : les ascendants âgés de plus de soixante-dix ans ou infirmes ; les descendants ou enfants âgés de moins de vingt et un ans ou infirmes.

51Deux séries d’avantages étaient prévues. La loi prévoyait, en premier lieu, des déductions sur le revenu imposable. Les contribuables mariés avaient droit à une déduction de 2 000 francs ; tout contribuable bénéficiait, en outre, d’un abattement de 1 000 francs par personne à charge, cette déduction étant portée à 1 500 francs pour chaque personne à charge au-delà de la cinquième. En second lieu, des réductions d’impôt étaient applicables sur l’impôt calculé en application du barème indiqué ci-dessus, « chaque contribuable a droit à une réduction de 5 % pour une personne à sa charge, de 10 % pour deux personnes, de 20 % pour trois personnes et ainsi de suite ; chaque personne au-delà de la troisième donne droit à une nouvelle réduction de 10 %, sans que la réduction puisse être au total, supérieure à la moitié de l’impôt » (article 15 de la loi du 15 juillet 1914).

52Les grands principes de l’imposition des revenus étaient donc posés. Les réformes ultérieures s’efforceront de les perfectionner... avec des succès divers.

II. Les tentatives d’instauration de l’« unité d’imposition » pour les personnes physiques

53Le « tournant » majeur est constitué, en la matière, par le décret du 9 décembre 1948 (n° 48-1986). Ce texte est marqué par deux innovations essentielles : la création d’un impôt sur les sociétés ; la tentative d’unification de l’imposition des personnes physiques.

A. La création d’un impôt sur les personnes morales

1. Au départ, la spécificité de l’impôt sur les sociétés est réduite

54Avant la réforme de 1948, les bénéfices des sociétés étaient frappés, au moment de leur réalisation, par l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, dans les mêmes conditions que ceux des exploitants individuels. La réforme de 1948 n’apporte pas, à l’origine, de bouleversements pour le calcul de la base imposable. L’article 95 du décret dispose : « Sous réserve des dispositions des articles 96 à 101 ci-après, les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés d’après les règles fixées pour l’établissement de l’impôt sur le revenu des personnes physiques (taxe proportionnelle), en ce qui concerne les bénéfices des professions industrielles et commerciales (régime du bénéfice réel).

55Les particularités essentielles étaient, le taux (il était fixé à 24 % par l’article 103 du décret) et l’instauration de régimes particuliers notamment, en faveur des coopératives ou pour les fusions : articles 100 et s. du décret. Ce renvoi aux règles applicables aux exploitants individuels (catégorie BIC) se retrouvent encore dans le droit positif (v. article 209-I du CGI).

2. Le particularisme de l’impôt sur les sociétés va s’accroître au fil des années

56L’impôt sur les sociétés va progressivement s’« émanciper » par rapport à l’impôt sur le revenu. On peut relever, notamment, deux aspects importants de cette évolution : les taux et l’instauration de régimes particuliers pour les groupes de sociétés. Ces évolutions étaient déjà entamées dans la loi du 12 juillet 1965 (loi n° 65-566) et seront poursuivies ultérieurement (par exemple, avec l’instauration du régime de l’intégration fiscale à partir du 1^er janvier 1988).

57De plus, toute une série de mesures techniques sont venues accroître les particularismes de l’imposition des sociétés (on peut relever, en particulier, les mesures destinées à lutter contre la fraude et l’évasion fiscale internationale).

3. La création de l’impôt sur les revenus entraîne une évolution très sensible de l’imposition des revenus distribués

58Dans un premier temps, l’application d’un prélèvement à la source : l’impôt sur le revenu de capitaux mobiliers. Avant la réforme de 1948, les revenus de capitaux mobiliers étaient soumis à un impôt particulier, l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers. Cet impôt était assez original dans la mesure où il était compris dans l’organisation générale du système d’impôts cédulaires, prévue par la loi du 31 juillet 1917, mais il était en fait, établi et perçu par l’administration de l’enregistrement : en réalité, la charge définitive de l’impôt pesait sur les propriétaires des valeurs mais l’avance en était faite par les établissements émetteurs. Ce système, satisfaisant pour les valeurs mobilières françaises, était inapplicable aux valeurs mobilières étrangères. Pour ces dernières, avait été institué le système de l’« abonnement » : les droits étaient dus par l’établissement émetteur qui devait faire agréer un représentant en France. Ce système de l’abonnement avait été déclaré facultatif par une loi du 31 juillet 1929. Pour les valeurs non abonnées, le système comportait la perception du droit de timbre et de l’impôt sur le revenu13.

59L’évolution suivante sera la suppression de l’impôt particulier et l’intégration des revenus de valeurs mobilières dans la base de l’imposition générale des revenus. C’est l’article 1^er du décret du 9 décembre 1948 a supprimé l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers. En application de ce texte, ces revenus devaient être soumis à la taxe proportionnelle et, le cas échéant, à la surtaxe progressive.

60Mais la dualité entre l’impôt sur les sociétés et l’imposition des revenus de capitaux mobiliers a conduit le législateur à apporter des précisions importantes (et qui sont toujours largement en vigueur) quant au calcul de la masse des revenus distribués14. Le but visé était (et demeure toujours) d’imposer toutes les sommes qui sortent du « fonds social » et qui reviennent (ou sont réputées revenir) aux associés ou actionnaires ou même, dans certains cas, à des tiers à titre d’appropriation des produits de l’activité sociale.

61La taxe proportionnelle était précomptée par la société ou par l’intermédiaire qui effectuait le paiement (essentiellement, le banquier). Un certain nombre d’exonérations étaient prévues, notamment les produits de filiales. Par ailleurs, ces revenus étaient soumis à la surtaxe progressive (sous réserve de quelques exonérations, telles que, notamment, les lots ainsi que les primes de remboursement attachés aux bons et obligations émis avec l’autorisation du ministre des Finances).

62La loi du 28 décembre 1959 avait modifié ce système en prévoyant l’application d’une retenue à la source « opérée et recouvrée dans les mêmes conditions, selon les mêmes modalités et sous les mêmes sanctions que la taxe proportionnelle qui frappait antérieurement les produits susvisés15 ». Cette retenue était imputable sur l’impôt sur le revenu, mais pouvait devenir définitive si l’intéressé n’était pas soumis à l’impôt sur le revenu16. Il était précisé que la société ne pouvait prendre à sa charge le montant de la retenue afférente aux dividendes et autres produits répartis aux associés17.

63Une autre innovation en matière fiscale fut la suppression de la retenue à la source et l’atténuation de la superposition des impositions par l’instauration de l’avoir fiscal.

64L’avoir fiscal fut créé par l’article 1^er de la loi du 12 juillet 1965 ; il était égal à la moitié des dividendes. Ce crédit d’impôt, destiné à atténuer le poids des deux impositions (concrètement, il permet « d’effacer » tout ou partie de l’impôt sur les sociétés), est toujours en vigueur18. L’avoir fiscal a été supprimé à compter du 1^er janvier 2005, et remplacé par un abattement sur le montant des dividendes.

B. Les premières tentatives d’un impôt unique pour les personnes physiques

65L’impôt sur le revenu des personnes physiques, créé par le décret 48-1986 du 9 décembre 1948, sous une unité de « façade » révèle une réelle disparité. La création de cet impôt unique résulte des termes de l’article 3 du décret. L’objectif poursuivi était double : une meilleure justice fiscale réalisée grâce à l’imposition de l’ensemble des revenus perçus par les personnes physiques ; une simplification de la réglementation.

66Mais cet impôt unique se composait de deux éléments : la taxe proportionnelle et la surtaxe progressive (article 3, précité). Pourtant, cette unité constituait l’évolution essentielle par rapport au système de 1914-1917. Il en résultait des conséquences pratiques importantes, notamment la possibilité d’effectuer toutes compensations entre les deux éléments de cet impôt. Par ailleurs, de nombreuses règles communes étaient prévues pour les deux taxes. Cependant, cette unité se trouvait souvent rompue, soit pour tenir compte de certaines règles suivies dans le passé, soit en vue d’adapter l’impôt au caractère particulier et aux conditions d’attribution de certains revenus.

67En réalité, l’imposition des revenus demeure diversifiée. Comme on vient de l’indiquer, l’impôt comprenait deux éléments, la taxe proportionnelle et la surtaxe progressive ; la première frappant, en principe, les différentes catégories de revenus, la seconde étant calculée sur le revenu global. Malgré le principe affiché de l’unité de l’impôt, la réglementation de ces deux éléments était, en réalité, fort différente. Cette situation remettait en cause, en fait, les deux objectifs de la réforme : d’une part, les différentes catégories de revenus demeuraient imposées différemment ; d’autre part, le système s’avérait très complexe.

68En fait, on n’était pas très éloigné des anciens impôts cédulaires « coiffés » par une surtaxe progressive.

69La taxe proportionnelle, quant à elle, s’appliquait en principe à l’ensemble des revenus énumérés à l’article 3 du décret : les bénéfices industriels et commerciaux ; les bénéfices agricoles ; les traitements et salaires ; les bénéfices non commerciaux ; les revenus fonciers et les revenus de capitaux mobiliers.

70Mais des différences importantes existaient entre ces catégories de revenus, quant à la détermination de l’assiette et à la fixation des taux. Les différences essentielles concernent la détermination forfaitaire de la base d’imposition pour trois catégories : les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices agricoles et les bénéfices non commerciaux (avec le régime de l’évaluation administrative).

71Pour ce qui est du régime particulier des traitements et salaires, ces revenus devaient en principe être soumis à la taxe proportionnelle, mais la forte inflation constatée en 1948 avait conduit le gouvernement à prévoir un « dispositif provisoire »... qui ne sera pas remis en cause avant la réforme de 1959 ! Les traitements et salaires ainsi que certaines pensions (celles qui étaient versées par l’État, les autres collectivités publiques et les caisses autorisées par le Trésor) étaient soumis à un versement forfaitaire, au profit du Trésor. Ce versement, de 5 % ou 3 % selon les cas (ce dernier taux était applicable aux pensions visées ci-dessus) était à la charge de l’employeur. En contrepartie, ces sommes n’étaient pas soumises à la taxe proportionnelle19. Dès lors, celle-ci ne s’appliquait qu’aux rentes viagères et aux pensions non soumises au versement forfaitaire. Les traitements et salaires ne supportaient donc que la surtaxe progressive.

72Le taux était, en principe, de 18 %20, mais différentes atténuations étaient prévues. Un taux réduit de 9 % était applicable à la fraction de revenus n’excédant pas 200 000 francs et un système de décote était prévu. Le montant de la taxe était, par ailleurs, diminué avec des réductions pour charges de famille (réduction de 15 % pour chacun des premiers enfants et de 45 % pour chaque enfant à partir du troisième). De plus, les obligations négociables assujetties au droit de timbre et émises en représentation d’emprunts contractés depuis le 15 avril 1941 par les sociétés françaises continuaient à bénéficier du taux réduit de 10 % qui était en vigueur avant la réforme de 1948.

73La taxe proportionnelle ne respectait donc guère le principe « d’unité », surtout si l’on tient compte du régime particulier des revenus de capitaux mobiliers.

74En ce qui concerne la surtaxe progressive, elle était calculée sur le montant du revenu global. Mais, point important, on ne procédait pas à une compensation des revenus et des déficits des différentes catégories. Les déficits d’une catégorie étaient reportés sur les bénéfices suivants de la même catégorie, dans la limite de cinq ans. Cette règle s’appliquait, notamment, aux déficits commerciaux et aux déficits fonciers (pour ces derniers, voir l’article 36 du décret). La surtaxe progressive était, bien entendu, calculée selon un barème progressif21 et d’après le système du quotient familial, qui avait été institué par la loi du 31 décembre 1945.

75L’unification n’était donc qu’une « façade » : la réforme de 1959 s’est efforcée d’aller au-delà et de réaliser un véritable « impôt sur le revenu » qui devait constituer, selon les termes d’un de ses promoteurs, M. Giscard d’Estaing, un « instrument moderne de taxation ».

C. L’impôt unique sur le revenu, unification incomplète et simplification illusoire

76L’unification de l’impôt sur le revenu, instaurée par la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959, devait contribuer à la justice fiscale, en application du principe « à revenu égal, impôt égal ». Mais la mise en œuvre de ce principe s’avéra fort difficile, ce qui devait conduire à une nouvelle réforme, avec la création de la CSG en 1990.

1. Le principe de l’unification de l’impôt sur le revenu

77L’article 1^er de la loi dispose : « À partir du 1^er janvier 1960, la taxe proportionnelle et la surtaxe progressive sont supprimées et remplacées par un impôt annuel unique sur le revenu des personnes physiques. » Cette loi se situait donc dans la continuité du décret de 1948 et se présentait comme une sorte d’« achèvement » de l’unification. Ce souci de continuité se retrouve d’ailleurs dans plusieurs dispositions de la loi, ce qui souligne que la loi de 1959 ne manifestait pas un souci de « rupture » avec l’ancien système. C’est ainsi que l’article 2 indique que l’impôt est dû par les personnes qui auraient été passibles, sous le régime antérieur, de la taxe proportionnelle et de la surtaxe progressive. Les catégories de l’impôt sur le revenu correspondent donc à celles du décret de 1948.

78Ce souci de continuité est particulièrement marqué dans l’article 3, alinéa 1^er, de la loi : « Sous réserve des modifications apportées par la présente loi, l’impôt sur le revenu des personnes physiques est soumis, quant à la détermination des bases et du lieu d’imposition, aux obligations des contribuables, aux procédures d’imposition, au calcul des cotisations, aux sanctions applicables, au recouvrement et au contentieux, aux mêmes règles que la surtaxe progressive actuellement en vigueur. »

79Dans l’ancien système, les différentes catégories de revenus étaient « cloisonnées » ; en particulier, comme on l’a noté ci-dessus, les déficits catégoriels ne s’imputaient pas sur le revenu global. La nouvelle loi remet en cause ce cloisonnement et s’efforce d’appréhender un véritable revenu global. C’est ainsi que l’article 11, alinéa 1^er, dispose : « Le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus est imputé, à due concurrence, sur le revenu global net de la même année22. » La loi réforme également quelque peu la liste des charges du revenu global, en prévoyant, notamment, des déductions pour certains revenus épargnés23.

80Un souci de « justice fiscale » se manifeste dans le calcul de l’impôt. Là encore, la loi de 1959 reprend les principales règles prévues par le décret de 1948, mais en tentant de les améliorer. On peut souligner, notamment, quelques points. Tout d’abord, le barème progressif comprend une première tranche à 5 %, alors que le taux de la première tranche du barème de la surtaxe progressive était de 10 %.

81Le taux de la dernière tranche est de 65 %, contre 60 % pour la surtaxe progressive24. Cependant, l’article 14 prévoyait que le gouvernement déposerait un projet de loi sur un nouveau barème et ce nouveau barème devrait prévoir la limitation du montant maximal de l’impôt à 55 % du revenu global net du contribuable. Cet engagement ne fut guère suivi d’effet ; de même pour la disposition de l’article 15 prévoyant que dans le cas où le SMIG augmenterait de plus de 5 % au cours d’une année, le Parlement serait saisi de propositions en vue d’apporter les « modifications désirables » au taux et à l’assiette de l’impôt sur le revenu.

82Toujours dans un souci de justice fiscale, la décote est désormais applicable pour le calcul de l’impôt progressif, alors que, dans l’ancien système, elle concernait le calcul de la taxe proportionnelle. Enfin l’exonération des prestations familiales est élargie25.

83Pourtant on continue de maintenir des règles différentes selon la nature des revenus. Ainsi en est-il du maintien, provisoire, d’une « taxe complémentaire ». Une taxe complémentaire fut instituée « à titre temporaire » sur certaines catégories de revenus ; en pratique, la taxe concernait les revenus non déclarés par les tiers26. Cette taxe manifestait donc un souci de justice fiscale (les titulaires de ces revenus étant présumés avoir plus de facilités pour dissimuler la matière imposable), mais elle correspondait également à des préoccupations budgétaires.

84Cette taxe était calculée, en principe, au taux de 8 % et elle était admise en déduction du revenu global servant de base à l’impôt sur le revenu27.

85Cette taxe s’est appliquée pendant dix ans, puisqu’elle a été supprimée à partir des années 1970 et suivantes28. En conséquence, par mesure de simplification, l’article 2 de la loi n° 70-1199 du 21 décembre 1970 a prévu que l’impôt sur le revenu des personnes physiques prendrait la dénomination d’impôt sur le revenu.

86Des avantages sont prévus en faveur des traitements et salaires. Ils correspondaient, en premier lieu, à un souci d’équité, les salariés ne pouvant dissimuler leurs revenus. Par ailleurs, ces mesures favorables répondaient également à la nécessité de limiter, pour les salariés, les effets de l’inflation. Un abattement de 20 % est institué pour le calcul de la base imposable des salariés et assimilés29 et une réduction d’impôt de 5 % était prévue « à l’égard des revenus provenant de traitements, salaires et pensions30 ». Mais cet impôt « unique » a évolué, pendant une trentaine d’années, dans un sens qui n’était pas toujours conforme à sa logique initiale.

2. L’évolution de l’impôt sur le revenu « unique »

87Du slogan « à revenu égal, impôt égal » au principe « à revenu connu égal, impôt égal ».

88La réforme de 1959 était fondée sur l’idée essentielle de l’unification des règles d’imposition des différentes catégories de revenus. Mais, ce principe a connu immédiatement de nombreuses dérogations ; de manière plus fondamentale est apparu au cours des années 1970 un autre slogan : « à revenu connu égal, impôt égal ». Il apparaissait assez clairement, en effet, que les titulaires de revenus non déclarés par les tiers étaient en mesure de dissimuler une partie de leurs revenus. Des constatations particulièrement éclairantes figuraient, notamment, dans le rapport du Conseil des impôts publié en 197231. On peut lire par exemple dans ce rapport (p. 127, n° 147) : « Bien que la statistique établie par la direction générale des impôts doive être utilisée avec précaution et soit notamment difficile à rapprocher des données chiffrées recueillies auprès de quelques organismes professionnels, elle fait apparaître que le revenu connu pour les neuf professions étudiées se situe en moyenne à un niveau relativement peu élevé par comparaison avec d’autres catégories socioprofessionnelles. »

89Le rapprochement des conditions d’imposition des salariés et des non-salariés, objectif ancien, ne pouvait évidemment être réalisé que si la connaissance des revenus des non-salariés, par l’administration fiscale, pouvait être améliorée. Tel était le principal objectif de la création des centres de gestion agréés32 et des associations de gestion agréées33. Les préoccupations essentielles avaient été clairement définies dès 197034 :

• Créer les conditions non seulement d’un apaisement fiscal, mais d’un acquiescement fiscal ;

• Éliminer la fraude comme phénomène social ;

• Supprimer les antagonismes entre les catégories socioprofessionnelles en établissant entre toutes une véritable équité fiscale qu’elles reconnaissent comme telle35. 

90On peut considérer que ces objectifs ont été partiellement atteints. Ainsi, pour les adhérents des associations agréées, le taux de redressement moyen lors des contrôles fiscaux est de 23 % alors qu’il est de 49 % pour les non-adhérents ; pour les centres de gestion, ces pourcentages sont, respectivement, de 43 % et de 155 %36. Les adhérents peuvent ainsi bénéficier, comme les salariés, de l’abattement de 20 % (c’est le cas, par exemple, pour 80 % des membres des professions libérales).

a. La reconstitution, de fait, de « cédules »

91Comme on l’a constaté ci-dessus, le principe de taxation du revenu global, prévue par la réforme de 1959, avait pour corollaire la possibilité d’imputer les revenus catégoriels sur le revenu global. Celui-ci étant donc bien constitué par la somme algébrique des revenus catégoriels. Mais, au fil des années, des exceptions ont été prévues, la plupart du temps en vue d’éviter des abus et des évasions fiscales « légales ».

92Les principales exceptions sont : les déficits agricoles (depuis 1964), les déficits fonciers (depuis 1976), les moins-values de cession sur valeurs mobilières (à partir de 1978), les déficits industriels et commerciaux non professionnels (depuis 1996). Ces règles accroissent la complexité du calcul du revenu global ; de plus, elles se caractérisent par une grande instabilité et un manque certain de cohérence : « Il n’y a pas de règle commune simple applicable à l’ensemble des déficits : pour les déficits fonciers c’est un seuil fixé, en principe, à 70 000 francs qui fait le départ entre déficits imputables sur le revenu global ou pas, aux régimes dérogatoires près ; pour les BIC comme pour les BNC, c’est le caractère professionnel ou pas de l’activité génératrice du déficit qui prévaut ; pour les déficits agricoles, c’est à nouveau un seuil qui entre en jeu ; en règle générale, les moins-values mobilières ou immobilières ne sont jamais imputables sur le revenu global37. »

b. L’accroissement de la complexité

93Les causes en sont multiples, mais on peut citer les plus significatives ; entre autres, la multiplication des allègements et des régimes particuliers pour la poursuite d’objectifs économiques et sociaux. Un des exemples les plus caricaturaux est constitué par l’instabilité chronique de la fiscalité de l’épargne38. On peut également citer les modifications des règles de calcul du quotient familial et, notamment, le plafonnement de ses effets. La législation a prévu des plafonds différents selon les cas, ce qui obscurcit singulièrement le calcul de l’impôt.

94Une constatation apparaît révélatrice de cet accroissement de la complexité. La documentation administrative relative à l’impôt sur le revenu représentait 3 778 pages en 1990 et ce volume est passé à 5 948 pages en 199939 !

c. La restriction du champ d’application

95L’étroitesse de l’imposition se constate à deux niveaux :

• Un petit nombre de foyers imposés : à l’heure actuelle, environ 48,5 % des foyers fiscaux ne sont pas imposés (15,3 millions de foyers ne sont pas imposés). Pour la grande majorité des foyers non imposables (9 millions), la non-imposition résulte de l’application mécanique du barème et pour environ
  3 millions d’entre eux, elle résulte du mécanisme de la décote. La réforme de la décote dans la loi de finances pour 2001 devrait entraîner un accroissement des foyers non-imposables.

• Environ 58 % des revenus échappent à l’impôt40 : grâce au mécanisme des exonérations et des divers abattements (en particulier, l’abattement de 20 %), mais aussi en raison des effets de la fraude ou de la dissimulation (évaluées à environ 15 %).

96On peut donc constater que les objectifs que s’était fixés la réforme de 1959 n’ont pas été atteints : une nouvelle réforme s’imposait donc, pour tenter de traduire dans la loi le principe de l’universalité de l’imposition des revenus.

III. La création de la CSG par la loi du 28 décembre 199041

A. La mise en œuvre du « principe de solidarité nationale »

97L’instauration d’une nouvelle contribution s’est imposée à partir de deux constatations : tout d’abord, l’impôt sur le revenu ne correspondait plus à sa vocation initiale d’une imposition généralisée des revenus ; en second lieu, il convenait de prévoir une réforme du financement de la protection sociale.

98Quelques extraits des débats parlementaires permettent d’illustrer ces préoccupations : « Depuis son instauration en 1945, la Sécurité sociale a connu de profondes évolutions mais le mode de financement n’a pas suivi. Un “déphasage” s’est instauré entre le mode de financement et l’élargissement de la fonction assumée par la Sécurité sociale... L’institution de la CSG permettra de faire reposer plus largement le financement social sur la richesse nationale ; l’ensemble des revenus des personnes physiques, et non seulement les revenus d’activité, seront concernés... La mise en place de la CSG vise à une meilleure application du principe “à revenu égal, impôt égal”... La CSG est instituée dans une optique différente de celle qui a présidé aux contributions précédentes... Elle a un autre statut et une tout autre ambition : elle est une imposition de substitution à certaines cotisations, elle permet une modification de la structure des prélèvements.42 »

99Le Premier ministre avait d’ailleurs présenté l’institution de la CSG comme une réforme fiscale majeure : « Après l’instauration de l’impôt sur le revenu en 1914 et l’introduction de la TVA en 1953, la contribution sociale généralisée est une étape fondamentale de la réforme de notre système de prélèvement fiscal et social43. » Le fondement de la CSG a été clairement défini par le Conseil constitutionnel : les contributions instituées par la loi du 28 décembre 1990 « ont pour finalité commune la mise en œuvre du principe de solidarité nationale44 ».

B. La CSG ne prévoit pas une imposition uniforme des revenus

100La loi du 28 décembre 1990 a créé trois impositions qui constituent chacune « une imposition de toute nature » au sens de l’article 34 de la Constitution45.

101La contribution sociale sur les revenus d’activité et sur les revenus de remplacement ; la contribution sociale sur les revenus du patrimoine et la contribution sociale sur les produits de placement46. Dès le départ, le législateur n’avait donc pas prévu une imposition uniforme de tous les revenus.

102Les raisons de ce choix tiennent à des considérations d’efficacité, qui ont été exposées par le Conseil des impôts : « Lors de la création de la CSG, il a paru à juste titre plus simple de confier son recouvrement aux organismes déjà chargés de collecter des prélèvements sur des assiettes très proches de celle de la CSG. L’autre solution consistait à faire recouvrer la totalité de la CSG par l’administration fiscale. Mais cela aurait été plus coûteux, plus long à mettre en place et surtout difficilement conciliable avec la retenue à la source... Le principe de l’égalité devant l’impôt fait très probablement obstacle à ce qu’un même impôt soit recouvré par des organismes, selon des procédures et sous la surveillance de juridictions différentes. Les différents contribuables se verraient en effet reconnaître des droits et obligations différents, sans que ces différences de situation justifient ces différences de traitement, non plus entre revenus mais entre redevables. Pour ne pas s’exposer à ce risque, le moyen le plus simple a consisté à décomposer la CSG en autant de contributions qu’il y avait de modes de recouvrement utilisés. Le Conseil constitutionnel a ainsi considéré dans sa décision du 28 décembre 1990 que les trois contributions constituent des impositions distinctes ; que, pour l’application du principe d’égalité devant l’impôt, la situation des personnes redevables s’apprécie au regard de chaque imposition prise séparément47. »

103Au fil des années, « la CSG a perdu une partie de sa simplicité initiale48 ». La CSG demeure un impôt beaucoup plus simple que l’impôt sur le revenu, mais, comme l’a noté le Conseil des impôts, « des éléments de complexité ont été introduits dans la législation de la CSG, après l’instauration de la CRDS en 1996 puis avec le transfert massif des cotisations maladie vers la CSG au 1^er janvier 1997 ». En particulier, des différences importantes existent dans l’imposition des revenus de remplacement (différences d’assiette entre l’impôt sur le revenu, la CSG et la CRDS ; taux réduits de la CSG introduits dans certains cas).

C. La reconstitution de la superposition d’un impôt cédulaire et d’un impôt progressif

104L’architecture de notre système d’imposition des revenus comporte donc, à nouveau, deux niveaux : un impôt proportionnel, peu personnalisé qui s’apparente beaucoup à un impôt cédulaire ; un impôt progressif, personnalisé. La pérennité d’un tel système implique, notamment, que soit préservée la simplicité (au moins relative) de la CSG.

105Cette architecture pourrait durer encore longtemps dans la mesure où la fusion entre les différents impôts (CSG et impôt sur le revenu) se heurte, pour l’instant à des obstacles qui apparaissent difficiles à surmonter.

106On peut citer les difficultés suivantes49 :

• « La définition d’une assiette unique pour l’impôt sur le revenu et la CSG entraînerait des transferts de charges entre contribuables très difficiles à maîtriser » ;

• « Le risque serait de voir l’impôt sur le revenu l’emporter et faire perdre à la CSG la simplicité qui fait aujourd’hui sa force » ;

• « Une fusion de l’impôt sur le revenu et de la CSG soulèverait des enjeux institutionnels délicats. Une telle réforme remettrait en cause la distinction entre les administrations fiscales et sociales. En fusionnant les deux impositions, on réduirait l’autonomie du budget social par rapport au budget de l’Etat. La fusion poserait aussi, rapidement, la question du prélèvement à la source du nouvel impôt et, plus largement, la question de la pluralité des réseaux de recouvrement dans notre pays, souvent dénoncée par les représentants des employeurs. Les conséquences en termes d’organisation administrative seraient sans doute de grande ampleur. » On peut deviner les difficultés qu’engendrerait une telle évolution lorsque l’on examine le sort du projet de réforme (avorté !) du ministère des Finances au printemps 2000. »

Conclusion

107Une leçon essentielle peut être tirée de l’évolution la législation relative à l’imposition du revenu : un impôt unique est, paradoxalement, un obstacle à l’imposition universelle des revenus. La généralisation des impositions s’est traduite, durant tout le xx^e siècle, par la création de deux niveaux d’imposition. On a pu constater que les périodes d’application d’un impôt unique ont été en fait, très courtes.

108Ce double niveau d’imposition semble être, dans le contexte français, la solution la plus efficace... du moins pour l’instant.